88年判字第392號|土地增值稅事件|民國 88 年 02 月 25 日|最高行政法院判例

行政法院判決                                      八十八年度判字第三九二號
    原告        黃  揚  玠
    訴訟代理人  劉  永  權
    被告        苗栗縣稅捐稽徵處
右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年十一月二十六日台
財訴字第八六○二七二一三一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
    主  文
再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
    事  實
緣訴外人李元喜等六人所有坐落○○縣○○鄉○○○段○○○地號農地，面積八、○
三五平方公尺，於民國八十四年三月八日設定抵押權予原告，嗣八十五年六月七日經
台灣新竹地方法院拍定由訴外人李建東承受，案經被告核定土地增值稅新台幣 (下同
) 三、○七○、八○○元，並以八十五年六月二十六日八五苗稅財字第八五二二○○
五四號函請該法院代為扣繳。原告向被告申請免徵土地增值稅，經被告函復否准。原
告不服，提起訴願、再訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意
旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農
民繼續耕作者，免徵土地增值稅。農業發展條例第二十七條定有明文。二、土地稅法
第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農
民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，又依上揭規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主
管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第五十八條第一項第
一款所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明
「……於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無
繼續耕作之表示，應不影響土地所有權人或債權人申請免稅之權益，如經查明該耕地
係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有
案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經
查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第五十五條之二規
定處罰」。財政部八十六年五月六日財政部台財稅第八六一八九五一八一號函有明文
。准此，農地能否免徵土地增值稅，以農業用地在依法作農業使用經查明移轉與自行
耕作之農民有檢附自耕能力證明書者，即得免徵土地增值稅。易言之，稽徵機關應查
明申請免徵之農地於拍賣時有否作農業使用。三、系爭農地拍定人有檢附自耕能力證
明書為被告機關所不爭，依首揭法條及財政部函釋自得免徵土地增值稅。被告機關不
予於免徵，顯有不當。四、被告機關不予於免徵之理由以民國八十五年七月十七日勘
查結果，系爭農地「堆置雜物」及拍定人未承諾繼續耕作云云。惟查，有否確實作農
業使用，「應以法院拍定時」認定之，有首揭財政部函釋可據，該函釋係闡釋法規之
真意，自法規公布時有其適用，依法對被告機關有拘束力，被告機關不依該財政部函
釋認定系爭農地於拍定時有否作農業使用，竟以拍定後之農地使用情形認定，依首揭
財政部函釋：原被告機關之認定基準有違誤。且拍定人縱於拍定後不承諾繼續耕作，
依首揭財政部函釋，並不影響債權人申請免稅之權益，是被告機關之認定基準有可議
。五、綜右所陳，被告機關之認事用法有違誤，再訴願、訴願機關遞延維持，均不能
令人心服，為此，提出行政訴訟，請求判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民
繼續耕作者，免徵土地增值稅。」土地稅法第三十九條之二第一項定有明文。次按「
依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一、耕地：
由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人
自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於
申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，
送主管稽徵機關。」「前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市
計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。」「第一項第二款之承受人，以其戶
籍謄本記載之職業為農民者為限。」為土地稅法施行細則第五十八條第一項、第二項
及第三項所規定。又按「○○○女士所有經法院拍賣之農業用地，經實地勘查有閒置
不用情形，應先查明如係依法令之規定而休耕者，得依本部七十七年五月十三日台財
稅第七七○一四九八七八號函釋辦理，但拍定人如無繼續耕作之意願而不繼續耕作者
，仍無土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用。」復為財政部八
十四年八月十五日台財稅第八四一六四二○八二號函所釋示。本件被告依據台灣新竹
地方法院民事執行處八十五年六月十七日新院文執曾字第九六六號函：以該院八十五
年執字第九六六號拍賣抵押物強制執行事件，於八十五年六月七日將李元喜等六人所
有坐落○○鄉○○○段○○○地號土地，面積八、○三五平方公尺，以陸佰貳拾陸萬
陸仟元由李建東得標買受，如應課徵土地增值稅，請於十日內惠知。被告就系爭土地
依法核定土地增值稅三、○七○、八○○元，以八十五年六月二十六日苗稅財字第八
五二二○○五四號函請台灣新竹地方法院依法代為扣繳，原告向被告申請免徵土地增
值稅，被告函復予以否准，應屬適法。至原告主張「依財政部八十六年五月六日台財
稅第八六一八九五一八一號函意旨，農地能否免徵土地增值稅，以農業用地在依法作
農業使用經查明移轉與自行耕作之農民有檢附自耕能力證明書者，即得免徵土地增值
稅。系爭農地拍定人有檢附自耕能力證明書為被告機關所不爭，然被告機關以八十五
年七月十七日勘查結果，系爭農地「堆置雜物」及拍定人未承諾繼續耕作，否准免徵
土地增值稅。惟查，有否確實作農業使用，應以「法院拍定時」認定之，有首揭財政
部函釋可據，該函釋係闡釋法規之真意，自法規公布時有其適用，依法對被告機關有
拘束力，被告機關不依該財政部函釋認定系爭農地於拍定時有否作農業使用，竟以拍
定後之農地使用情形認定，且拍定人縱於拍定後不承諾繼續耕作，依首揭財政部函釋
，並不影響債權人申請免稅之權益，是被告機關之認定基準有違誤」云云。查本件被
告為查明系爭土地使用情形，於八十五年七月十七日會同農業及地政單位人員實地勘
查，發現該地堆置雜物 (廢棄之木桌及機器) 並雜草叢生，未作農業使用。此有卷附
農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核清單及會勘照片佐證。又被告依財政部八十四
年八月十五日台財稅第八四一六四二○八二號函釋規定，於八十五年六月二十五日以
苗稅財創字第八五一一一四九七號函通知系爭土地拍定人李建東對承受之土地倘有繼
續耕作之意願，請於文到十日內檢附有關資料提出申請依土地稅法第三十九條之二規
定免徵土地增值稅，但李君並未提出農業用地免徵土地增值稅之申請，及承受農地繼
續耕作承諾書，參酌拍定人之代理人林聰在台灣新竹地方法院執行調查筆錄供稱「不
願意向稅捐單位申請免徵土地增值稅」等情以觀，拍定人並無繼續耕作之意願。查首
揭土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅，應同時具備 (一) 須為
農業用地， (二) 須在依法作農業使用時移轉， (三) 須移轉與自行耕作之農民繼續
耕作，耕地及耕地以外之其他農業用地，分別應依前揭土地稅法施行細則第五十八條
提出相關文件等要件，始得免予課徵土地增值稅。本件系爭經法院拍賣之農業用地，
既於移轉時經實地勘查發現系爭農業用地堆置雜物及雜草叢生，顯未依法作農業使用
，且拍定人又無繼續耕作之意願。則被告否准免徵土地增值稅，於法有據。原核定請
予維持等語。
    理  由
按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增
值稅。」為土地稅法第三十九條之二第一項所明定。次按「依本法第三十九條之二第
一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一、耕地：由申請人於申報土地移轉
現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送
主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土
地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」「前
項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或
都市計畫外證明文件。」「第一項第二款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民
者為限。」為土地稅法施行細則第五十八條第一項、第二項及第三項所規定。本件因
訴外人於李元喜等六人所有坐落○○縣○○鄉○○○段○○○地號農地，面積八、○
三五平方公尺，於八十四年三月八日設定抵押權予原告，嗣八十五年六月七日經台灣
新竹地方法院拍定由訴外人李建東承受，案經被告核定土地增值稅三、○七○、八○
○元，並以八十五年六月二十六日八五苗稅財字第八五二二○○五四號函請該法院代
為扣繳。原告向被告申請免徵土地增值稅，經被告八十五年十一月十五日八五苗稅財
字第八五二三八四六一號函復，略以八十五年七月十七日會同農業及地政單位人員實
地勘查，發現該地堆置雜物及雜草叢生未作農業使用，且拍定人李建東未承諾繼續耕
作，依財政部八十四年八月十五日台財稅第八四一六四二○八二號函釋之意旨，認系
爭土地應無土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之適用為由，遂否准其所
請，固非無見，惟查首揭土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅，
應同時具備 (一) 須為農業用地， (二) 須在依法作農業使用時移轉， (三) 須移轉
與自行耕作之農民繼續耕作，耕地及耕地以外之其他農業用地，則應分別依前揭土地
稅法施行細則第五十八條提出相關文件等要件，申請免予課徵土地增值稅。是依土地
稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主管機關核發之農地
承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第五十八條第一項第一款所明定。查耕
地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明「……於承受後列
耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，
應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益，以符合公法上之誠實信用原則。
如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自
耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值
稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第
五十五條之二規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰
耕地原所有權人。財政部86.05.06台財稅第八六一八九五一八一號函釋，亦同此意旨
。本件系爭農地之地目為「田」，有農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核清單土地
標示記載附卷可稽。被告並未查明系爭農地是否為耕地？是否係在依法作農業使用時
，經法院拍賣？拍定人是否係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，而
應有財政部上開台財稅第八六一八九五一八一號准予免徵土地增值稅函釋之適用？乃
自系爭農地拍定人之代理人林聰在台灣新竹地方法院執行調查筆錄，認定拍定人無繼
續耕作之意願，作為否准原告申請免徵土地增值稅之理由，並未區分耕地與非耕地之
不同審查情形，與首開土地稅法施行細則第五十八條第一項規定是否相符，非無疑義
。況本件為被告否准原告申請免徵土地增值稅案件，並非農地移轉免徵土地增值稅案
件。被告在本件系爭農地於八十五年六月七日拍賣而由拍定人承受後，在八十五年七
月十七日，依農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核程序，實地勘查系爭農地使用情
形，作為否准原告申請免徵土地增值稅之另一理由，有農地移轉免徵土地增值稅案件
定期查核清單及會勘照片附原處分卷可稽。是被告對應否准許申請免徵土地增值稅案
件，適用已核定農地移轉免徵土地增值稅案件，為查明其承受人是否繼續作農業使用
之定期查核程序，勘查系爭農地使用情形，其所適用之程序是否有據，亦非無疑義。
原告據以指摘原處分違法，尚非全無可採，一再訴願決定遞予維持原處分，亦有疏略
，爰均予撤銷，由被告依法定程序查明事實後，依法另為處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。